Gastos contables que no son fiscalmente deducibles o tiene limitada su deducibilidad
Retribución de fondos propios
Los gastos ocasionados por la retribución de fondos propios no son deducibles. Enumeramos algunos de ellos:
- Los correspondientes a dividendos en especie, como es el gasto de compras de regalos que se entregan a los socios el día de la Junta de accionistas.
- Los gastos financieros derivados de la remuneración a los titulares de acciones sin voto o de acciones rescatables. Esta nueva calificación fiscal es aplicable a partir de 1 de enero de 2015, con independencia de la fecha de emisión de los instrumentos financieros. (Es indiferente, por tanto, que estuvieran reconocidos como pasivo en períodos impositivos iniciados antes de esa fecha).
- La remuneración de los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio. Su remuneración se considera como un dividendo, aunque se contabilicen como gastos financieros, con derecho, si procede, a la exención para evitar la doble imposición interna o internacional. (No aplicable a préstamos participativos otorgados antes de 20-06-14. Además, no se ven afectados por el límite de los gastos financieros (30 por 100 del Bº operativo). Es decir, estos préstamos participativos no deben ser considerados como deuda a los efectos de dicho límite (DGT V3503-15).)
Si la entidad recibe un préstamo participativo de una persona física, los intereses del mismo serán gastos fiscalmente deducibles porque no provienen de un préstamo otorgado por una entidad del grupo, pero sí podrá limitarse su deducibilidad según el artículo 16 (DGT V2007-15).
Gastos por donativos y liberalidades
No se permite la deducibilidad de estos gastos, pero existen algunos expresamente excluidos de este concepto de liberalidad.
Así ocurre con los gastos por atenciones a clientes y proveedores, aunque se limita el importe del gasto deducible al 1 por 100 del INCN del propio ejercicio en que se contabilizan.
No se considera liberalidad la retribución que cobra un administrador por el desempeño de funciones de alta dirección, como por ejemplo por el cargo de gerente. No es necesario que en los estatutos de la empresa figure la retribución por dichas funciones ejecutivas para que el gasto sea deducible. (Las que no son deducibles son las retribuciones de consejeros y administradores percibidas por el ejercicio del cargo si no está remunerado según Estatutos.)
La retribución que percibe el administrador por una relación laboral común es deducible sin que sea necesario que la misma figure en Estatutos.
Si los miembros del Consejo de Administración incurren en gastos para realizar su labor, tales como gastos de desplazamiento o alojamiento, y estos son abonados por la entidad, serán deducibles cuando la entidad ponga a disposición del miembro del Consejo los medios para asistir a las reuniones del órgano del que forma parte, por ejemplo, satisfaciendo el desplazamiento o el alojamiento o cuando se compense al consejero estrictamente por el gasto en que haya incurrido.
Intereses de demora procedentes de actas de Inspección
Por un lado, la Dirección General de Tributos considera que los intereses de demora tributarios son deducibles, porque contablemente se califican como gastos financieros (Resolución de 4 de abril de 2016) y, por otro lado, determina que estos intereses no encajan como gastos que provienen de una actuación contraria al ordenamiento jurídico porque, para que así fuera, el gasto tiene que ser ilícito, como es por ejemplo un soborno. ( Recordamos que desde 2015 no son deducibles los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico. ) Este criterio solo está claro en ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2015.
La Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 señala que los intereses de demora del ejercicio en curso se contabilizan en la partida de “Gastos financieros”, y que los intereses de ejercicios anteriores se contabilizan mediante cargo a Reservas cuando, habiendo procedido provisionarlos en ejercicios anteriores, no se hubiera hecho. No obstante, si el reconocimiento se realiza por información adicional, mayor experiencia o conocimiento de nuevos hechos, se cargará en cuentas del subgrupo 66 (gastos financieros).
Gastos financieros
No son deducibles los gastos derivados de deudas con entidades del grupo destinados a adquirir, a otras empresas del grupo, participaciones en fondos propios o a aportar capital a entidades del grupo.
En el resto de los casos, los gastos financieros se limitan al 30 por 100 del beneficio operativo del ejercicio, con un mínimo de 1.000.000€, no existiendo límite temporal para compensar los gastos no deducidos por esta limitación.
Existe una limitación adicional al límite anterior a la deducibilidad de los gastos que se producen cuando se adquieren con apalancamiento participaciones en entidades y, después, la entidad adquirida es objeto de una fusión no acogida al régimen especial, o pasa a formar grupo con la adquirida (son las denominadas operaciones LBO). En este caso opera también como límite el 30 por 100 del beneficio operativo de la entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir el beneficio operativo correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella o que forme grupo fiscal con ella en los 4 años posteriores a la adquisición (si no aplica régimen reestructuración). Asimismo, se aplicará simultáneamente el límite general de la empresa fusionada o del grupo.
Este límite adicional no resulta de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda en un 70 por 100 o menos del precio de adquisición. Tampoco se aplicará en períodos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de su adquisición, en la parte proporcional que corresponda, en los 8 años siguientes, para que la deuda pueda representar, como máximo, el 30 por 100 del precio de adquisición al final de dicho plazo.
Es importante chequear las siguientes cuentas contables: (661), (662), (664) y (665) para detectar cuáles son los gastos financieros del ejercicio. Pero hay que tener en cuenta que no se incluyen como gasto o ingreso financiero los intereses devengados y no cobrados de un derecho de crédito objeto de deterioro de valor; las diferencias de cambio que se integren en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y que deriven de cualquier endeudamiento afectado por aplicación del artículo 20 de la ley; las coberturas financieras vinculadas al endeudamiento; o los resultados, tanto positivos como negativos, que correspondan al partícipe no gestor de las cuentas en participación.
Créditos comerciales y no comerciales
Los gastos derivados de pérdidas por deterioro de créditos de insolvencias contabilizadas solo serán deducibles cuando, a la fecha de devengo del Impuesto, han transcurrido 6 meses desde que venció la obligación, salvo que el deudor se encuentre en alguno de los siguientes casos, pues en estos casos el gasto es deducible:
- Declarado en situación de concurso, siendo suficiente con el auto que lo declare.
- Procesado por delito de alzamiento de bienes, siendo suficiente que esté simplemente procesado por dicho delito, aunque no haya sentencia judicial firme.
- Cuando las obligaciones han sido reclamadas judicialmente o son objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
Aunque no son deducibles los gastos por insolvencias cuando el deudor es un ente público, sí será deducible cuando el crédito es objeto de un procedimiento arbitral o judicial sobre su existencia o cuantía.
Lo mismo ocurre con los gastos por insolvencias cuando el deudor es un vinculado, el gasto será deducible solo si el deudor vinculado ha entrado en fase de liquidación en el concurso.
Fuente: REAF
jose maria marco lazaro 
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