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Reserva de capitalización
Si la sociedad tributa al tipo general, es posible usar este incentivo para reducir la factura fiscal. Lo pueden aplicar las entidades que tributen al tipo general, las entidades de crédito y de hidrocarburos, las empresas de reducida dimensión, las parcialmente exentas y las entidades patrimoniales (DGT V1839-18).
Consiste en reducir la base imponible en un 10% del incremento de los fondos propios[1] en el período impositivo (sin tener en cuenta el resultado del ejercicio ni el del anterior), con un máximo del 10% de la base imponible previa a esta reducción y a restarle la deducción de gastos que originaron activos por impuesto diferido (DTA) y de bases imponibles negativas (BIN’s).
En caso de que no se pueda aplicar toda la reducción, por el límite del 10% de la base imponible, el importe pendiente podrá reducirse en los 2 ejercicios inmediatos y sucesivos, conjuntamente con la reducción que pueda corresponder en ellos por este concepto y con el mismo límite del 10% de dicha base imponible. A la hora de aplicar la reducción correspondiente a la reserva de capitalización, cuando existen cantidades pendientes de aplicar procedentes de periodos anteriores junto con la generada en el propio período, el sujeto pasivo podrá aplicarlas en el orden que quiera, pues no hay nada establecido sobre que unas u otras tengan que aplicarse primero (TEAC, de 22 de septiembre de 2021).
Para aplicar el incentivo se deberá dotar una reserva indisponible durante 5 años y, en ese plazo, habrá que mantener el incremento de fondos propios[2]. Es un incentivo opcional, si no se aplica, pasado el periodo de autoliquidación, la opción es irreversible.
Se atenderá a lo dispuesto en la normativa contable sobre las partidas que componen los fondos propios integrantes del balance de la entidad, con independencia de cuál sea el criterio fiscal de imputación temporal de ingresos y gastos utilizado en la declaración del Impuesto (DGT V2402-21).
Las siguientes partidas no forman parte de los fondos propios:
| Las aportaciones de socios ya sean dinerarias o no dinerarias (DGT V1772-15) |
| Las ampliaciones de capital por compensación de créditos |
| La ampliación de fondos propios por operaciones con acciones propias o por operaciones de reestructuración como una fusión (DGT V5470-16) |
| Las reservas legales o estatutarias (incluyendo la reserva legal a dotar hasta el 20% del capital) y el resto de las reservas obligatorias (DGT V4956-16) |
| La reserva de nivelación |
| La propia reserva de capitalización sí se tiene en cuenta para determinar el incremento de los fondos propios (DGT V1854-19) |
| Las reservas para inversiones en Canarias y en Illes Balears |
| Los fondos propios correspondientes a emisión de instrumentos financieros compuestos |
| Los fondos propios por variación en activos por impuesto diferido que derivan de la disminución o aumento del tipo de gravamen y por su aplicación a los créditos fiscales por BIN´s, DTA´s… |
Tenga en cuenta que:
- La parte del beneficio del año que no puede distribuirse libremente por tener que aplicarse a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, deberá tener la consideración de una reserva de carácter legal por lo que a efectos de determinar el incremento de fondos propios, no se tendría en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo dicha parte del beneficio (DGT V1572-19).
- El beneficio obtenido se habría destinado voluntariamente a la compensación de las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, por lo que se consideraría que se ha producido un incremento de los fondos propios (DGT V2506-22).
- Para no perder el beneficio es necesario mantener el incremento de los fondos propios desde el cierre del período impositivo en el que se realiza la reducción, año a año, y durante 5 años[3], siendo también necesario dotar una reserva indisponible durante el plazo de mantenimiento de los 5 años, de la que se podrá disponer solo en el caso de separación del socio, cuando se elimine por una operación de reestructuración o porque lo disponga una norma[4].
- Se puede aplicar una reducción menor del 10% al incremento de los Fondos Propios. El máximo es el 10% de la base imponible, pero no se regula mínimo (DGT V1765-19).
- Los importes destinados a la dotación de la reserva de capitalización deben ser considerados a efectos del cálculo del incremento de fondos propios (DGT V1854-19).
- Si la aplicó en ejercicios anteriores, y en 2022 se ha incumplido alguno de los requisitos exigidos, deberá devolver el ajuste realizado en esta declaración junto con los intereses de demora que correspondan y en la parte proporcional del incumplimiento.
- Aunque no se tiene en cuenta para el cálculo de la reserva, por ejemplo, el incremento de fondos propios por operaciones de reestructuración, sí se tendrán en cuenta los beneficios del año anterior de 2 entidades que se fusionan y que pasan a engrosar las reservas voluntarias de la absorbente (DGT V4470-16).
- Este beneficio fiscal exige que se mantenga el incremento de los fondos propios durante un plazo de 5 años desde el cierre del ejercicio en el que se calcula la reducción, salvo en caso de pérdidas contables, y el reparto de reservas entre entidades del grupo no supone el incumplimiento de dicha condición, porque los fondos del grupo, en su conjunto, no se ven alterados por ello (DGT V0255-18).
- Si la Reserva por inversiones en Canarias (RIC) u otra reserva indisponible deja de serlo, incrementa los fondos propios a estos efectos (DGT V1907-18).
- El cargo a reservas motivado por la amortización retroactiva del fondo de comercio determinaría un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio correspondiente que no deberá excluirse del cómputo del incremento de fondos propios a efectos de determinar la posible reducción de la base imponible por reserva de capitalización (DGT V1836-18).
- En el ejercicio 2020 se ha producido contablemente una disminución de la partida de reservas voluntarias como consecuencia de la distribución de dividendos con cargo a las mismas. Dicho cargo en reservas supondrá un menor importe de los fondos propios al cierre del ejercicio 2020, a efectos de determinar si se ha cumplido el requisito del mantenimiento del incremento de los fondos propios respecto de las reducciones practicadas en los ejercicios 2015, 2016 y 2017. (DGT V1956-21).
- Si duda entre aplicar la reducción por reserva de capitalización o compensar bases imponibles negativas pendientes, puede que sea más interesante aplicar la reserva y dejar para un momento posterior la compensación de las bases imponibles negativas, porque para estas últimas no existe límite temporal para su aplicación.
- Como el importe de la reducción no se vería afectado por el hecho de que los resultados del propio ejercicio fueran positivos o negativos, la distribución de dividendos en el ejercicio, a cuenta de los resultados de ese mismo ejercicio, tampoco afectará a la base de reducción de la reserva de capitalización del mismo, pero sí afectará a la determinación del incremento de los fondos propios del período impositivo siguiente. (TEAC, de 24 de mayo de 2022 y DGT V1952-21).
- En relación a la determinación del incremento de fondos propios para dotar la reserva de capitalización, se determina que, para calcular dicho incremento del ejercicio 2020, se calculará la diferencia positiva entre los fondos propios al cierre del ejercicio 2020, sin incluir los resultados del ejercicio, y los fondos propios al inicio del ejercicio 2020, sin incluir los resultados del ejercicio 2019. Es decir, el incremento de fondos propios así calculado, para reducir la base imponible de 2019, no incluye los resultados del ejercicio 2019 que se hubieran distribuido en el propio ejercicio 2020 (DGT V0751-22).
- Respecto a las reducciones practicadas en los ejercicios 2018, 2019 y 2020, para cumplir el requisito de mantenimiento del incremento de fondos propios (FP) en cada uno de los 5 años a partir de la conclusión de dichos periodos impositivos (2019 a 2023, 2020 a 2024 y 2021 a 2025, respectivamente), la diferencia entre los FP al cierre de cada uno de esos ejercicios, sin incluir los resultados del mismo, y los del inicio del ejercicio 2018, 2019 y 2020, según corresponda, sin incluir los resultados del ejercicio anterior en cada caso, ha de ser igual o superior al incremento de FP por el que se originó la reducción en cada uno de los ejercicios señalados (DGT V2099-22).
- El incumplimiento con posterioridad de los requisitos exigidos para aplicar la reserva de capitalización, implicará ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones, la cuota íntegra correspondiente al beneficio fiscal aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora (DGT V2490-22).
[1] Derivados tanto de beneficios de actividad económica como no económica y de resultados ordinarios o extraordinarios.
[2] La reserva solo será disponible cuando el socio ejerza su derecho a separarse de la sociedad, cuando se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones de reestructuración empresarial o cuando una norma de carácter legal así lo prevea.
[3] DGT V4962-16: el incremento no se refiere a cada una de las partidas de fondos propios tomadas en cuenta para el cálculo del incremento.
[4] DGT V4127-15: si se quiere aplicar la reducción en el ejercicio 2016 (sociedad con período impositivo coincidente con el año natural) se tendrá que dotar con cargo a reservas voluntarias, dotadas con el beneficio de 2015, hasta el día 30 de junio de 2017, para que así figure en el balance con absoluta separación del resto de reservas, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2017 y no las de 2016. Esta reserva será indisponible durante los 5 años siguientes contados a partir del 31 de diciembre de 2016.
Fuente: REAF
jose maria marco lazaro 
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