Comentarios a la Ley 12/2022, de 30 de junio, de regulación para el impulso de los planes de pensiones de empleo

1. Introducción
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El pasado 1 de julio se aprobó la ley 12/2022, cuyo objetivo es revitalizar los fondos de pensiones de empleo que venían perdiendo peso respecto al total de fondos de pensiones y fomentar la potenciación de la previsión social complementaria de corte profesional, partiendo del desarrollo de los planes de pensiones de empleo, que se apoyan en la negociación colectiva sectorial, facilitando el acceso a colectivos que encontraban dificultades para acceder a los mismos.

Se trata de favorecer la existencia de fondos de pensiones de empleo de promoción pública, que tengan una dimensión suficiente para garantizar menores costes de gestión, una distribución diversificada de inversiones y, así, mejorar su rentabilidad, igualándolos con otras instituciones de inversión colectiva.

Independientemente de las modificaciones que esta ley introduce en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, nos centraremos en las modificaciones en la Ley del IRPF y en la del Impuesto sobre Sociedades.

• Cambios en la Ley del IRPF (efectos a partir de 1 de enero de 2023)

Para la reducción de la base imponible del Impuesto sobre la Renta, se deja el mismo límite, el menor importe entre estos dos: a) el 30% de la suma de rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas del ejercicio o b) 1.500 euros anuales.

Recordamos que en 2022 eso era la lo que establecía la ley pero, además, el último límite se incrementaba en 8.500 euros siempre que el incremento provenga de contribuciones empresariales o de aportaciones del trabajador aportara lo mismo o menos que la empresa, de tal forma que, si la empresa aportara, por ejemplo, 2.000 euros, el trabajador podría reducir un máximo de 5.500 euros (2.000 de la contribución empresarial, 2.000 de la aportación del trabajador al plan de empleo y 1.500 de aportación individual). Incluso podría llegar a un máximo de 10.000 con una contribución de la empresa de 4.250 al plan de empleo, otro tanto del trabajador, y aportación individual de 1.500 euros.

En este límite de 8.500 euros es donde la nueva ley introduce algo más de flexibilidad para las aportaciones del trabajador -con rendimientos íntegros del trabajo de hasta 60.000 euros- al plan de empleo, según el cuadro siguiente (al que el REAF ha añadido las dos últimas columnas):

Importe anual de la contribución empresa	Coeficiente aportación trabajador	Ejemplo aportación empresa	Máximo aportación trabajador < 60.000€ de salario	Máxima reducción con aportación individual
Igual o inferior a 500 euros	2,5	500	1.250	3.250
Entre 500,01 y 1.000 euros	2	1.000	2.000	4.500
Entre 1.000.01 y 1.500 euros	1,5	1.500	2.250	5.250
Más de 1.500 euros	1	4.250	4.250	10.000

Cuando los ingresos íntegros del trabajo superen los 60.000 euros, las aportaciones del trabajador al plan de empleo no podrán superar las contribuciones del empresario.

Como ahora, las aportaciones de la empresa que deriven de una decisión del trabajador tendrán la consideración de aportaciones del trabajador, lo que se ha interpretado, en consulta DGT V 0299-22 que, si se trata de aportaciones empresariales en cumplimiento de convenio no se realizan por decisión del trabajador, pero, si se hacen en el marco de un programa de retribución flexible sí y, en este último caso, se considerarían efectuadas por el trabajador.

Por otra parte, se limita a 4.250 euros las aportaciones reducibles de los autónomos a planes de empleo simplificados (aparte de la reducción de 1.500 euros por aportaciones a planes individuales) o de aportaciones a planes de pensiones de empleo de los que sea promotor y partícipe -también a Mutualidades de las que sea mutualista o a planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que sea tomador y asegurado-.

Además, sigue existiendo un límite de 5.000 euros/año para las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechos por la empresa.

Los límites financieros de las aportaciones y contribuciones son los mismos que los establecidos para las reducciones de la base imponible del IRPF.

Los contribuyentes que realicen actividades económicas podrán aplicar una deducción sobre las contribuciones a los sistemas de previsión social empresarial en los términos establecidos en el Impuesto sobre Sociedades.

• Cambios en la ley del Impuesto sobre Sociedades

Se establece la posibilidad de que las entidades que realicen contribuciones a sistemas de previsión social empresarial a favor de sus trabajadores puedan deducirse el 10 por 100 de las mismas, pero solo por las contribuciones a favor de los sistemas de previsión de trabajadores con retribuciones brutas de hasta de 27.000 euros.

La deducción será del 10% por las contribuciones empresariales correspondientes a los trabajadores que no sobrepasen el umbral de los 27.000 euros y, para el resto, del mismo porcentaje, pero solo por la parte proporcional de las mismas en la proporción que represente 27.000 euros respecto a la retribución del trabajador.

Esta deducción se aplicará con los límites del resto de deducciones por incentivos, puede venir limitada por la tributación mínima y, lo que no se haya podido aplicar en el ejercicio, se puede deducir en los 15 ejercicios siguientes.

Fuente: REAF

VALORACION DE OPERACIONES ENTRE SOCIOS Y SOCIEDAD

Valoración, en el IRPF, de las operaciones realizadas entre una sociedad y sus socios vinculados

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Una sociedad, participada al 100 por 100 por un matrimonio, se deduce una serie de gastos que corresponden a consumos personales e inversiones privadas de los socios que éstos no incluyeron, como rentas en especie, en sus declaraciones personales. Los gastos fueron de embarcación, vehículos, de utilización de viviendas… que no estaban correlacionados con los ingresos.

El debate se centra en determinar si a los socios se les ha de aplicar la norma especial de operaciones vinculadas o, por el contrario, las generales de las rentas en especie reguladas en la norma.

Dada la relación de vinculación entre los socios y la sociedad, el Tribunal determina que prevalece la norma de operaciones vinculadas. Las rentas controvertidas se califican como rendimientos de capital mobiliario en especie, pero no se encuentran entre las que la norma regula como reglas especiales en la valoración de rendimientos del trabajo o de ganancias patrimoniales en especie.

Tribunal Supremo, nº 4769/2020, de 9 de febrero de 2022

FUENTE: REAF

CALEDARIO FISCAL MAYO

CALEDARIO FISCAL MAYO

Hasta el 2 de mayo

• IVA
• Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos
• Número de identificación fiscal
• Declaración informativa de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables
• Impuesto sobre determinados servicios digitales

Desde el 5 de mayo al 30 de junio

Presentación por teléfono de la declaración de Renta 2021

Hasta el 20 de mayo

• Renta y Sociedades
• IVA
  Impuesto sobre las primas de seguros
• Impuestos especiales de fabricación
• Impuesto especial sobre la electricidad
• Impuestos medioambientales
• Impuesto sobre las transacciones financieras

Hasta el 30 de mayo

• IVA

Hasta el 31 de mayo

• IVA
• Declaración anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua
• Declaración anual de cuentas financieras de determinadas personas estadounidenses

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Determinacion de la cifra de negocios en grupos mercantiles

Como sabemos, están exentas del Impuesto aquellas entidades cuya cifra de negocios sea inferior a 1.000.000€. Dicha cifra se obtiene, en el caso de que las mismas formen parte de un grupo de sociedades de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, sumando la que corresponda a cada una de las entidades del grupo. El citado artículo 42 del Código de Comercio comienza afirmando -antes de definir materialmente qué se entiende por grupo de sociedades- que toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.El Tribunal determina que, si las sociedades que pertenecen a un grupo mercantil no actúan como grupo consolidado ni consta que tengan la obligación de hacerlo, el importe neto de su cifra de negocios no deberá ir referido al volumen del conjunto de entidades pertenecientes a un grupo en la medida en que no actúa en régimen de consolidación.Recordamos que la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención del fraude, aclara que la regla para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios se deberá aplicar con independencia de la obligación de consolidación contable.

 TEAC, resolución nº 03450/2019, de 15 de julio de 2021

Fuente: REAF

Libertad de amortización

Libertad de amortización

Se permite aplicar libertad de amortización, además de a los bienes de escaso valor, en los siguientes casos:

• Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades anónimas laborales y de las sociedades limitadas laborales afectos a la realización de sus actividades, adquiridos durante los 5 primeros años a partir de la fecha de su calificación como tales.

• Los elementos del inmovilizado material e intangible, excluidos edificios, afectos a I+D.  Los edificios afectos a I+D se amortizan linealmente en 10 años.

• Los gastos de Investigación y Desarrollo (I+D) activados como inmovilizado intangible (salvo las amortizaciones de los elementos que aplican libertad de amortización).

• Los activos mineros.

• Con efectos para las inversiones realizadas en los períodos impositivos que concluyan entre el 2 de abril de 2020 y el 30 de junio de 2021, se introdujo una nueva libertad de amortización en inversiones realizadas en la cadena de valor de movilidad eléctrica, sostenible o conectada[1]. En concreto para las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material que impliquen la sensorización y monitorización de la cadena productiva, así como la implantación de sistemas de fabricación basados en plataformas modulares o que reduzcan el impacto ambiental, afectos al sector industrial de automoción, puestos a disposición del contribuyente y siempre que, durante los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media del año 2019.

• Los inmuebles no podrán acogerse a la libertad de amortización regulada en esta disposición.
• La cuantía de la inversión que podrá beneficiarse del régimen de libertad de amortización será como máximo de 500.000€.
• Para el cálculo de la plantilla media total de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación a la jornada completa.
• Para la aplicación de la libertad de amortización regulada en esta disposición, los contribuyentes deberán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Industria, Comercio y Turismo para calificar la inversión del contribuyente como apta. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria

Recuerdamos:

®         A la hora de aplicar la libertad de amortización, se tendrá en cuenta siempre la amortización contabilizada como amortización fiscal mínima. No es posible, por lo tanto, en virtud de una libertad de amortización, amortizar fiscalmente menos que la amortización mínima (DGT V2016-12).

®         Si ha transmitido con pérdida algún elemento patrimonial que nunca amortizó, el gasto contable que corresponda a la amortización mínima de los últimos cuatro años será fiscalmente deducible, siempre que no se produzca perjuicio económico para la Hacienda Pública.

®         Aunque parezca que a una entidad en pérdidas no le conviene amortizar aceleradamente, esto puede ser interesante dentro del grupo fiscal si las mayores pérdidas por aplicar la libertad de amortización se utilizan para compensar bases positivas de otras sociedades del grupo.

®         La libertad de amortización es una opción y sólo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración (TEAC de 14 de febrero de 2019).

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[1] Real Decreto-ley 34/2020, de 17 de noviembre, de medidas urgentes de apoyo a la solvencia empresarial y al sector energético, y en materia tributaria.

Fuente: REAF

Opción de compensar BIN’s, en el IS, no declaradas en plazo voluntario cuando se anulan actuaciones inspectoras por las que se minoraron las bases negativas

Opción de compensar bases imponibles negativas, en el Impuesto sobre sociedades, no declaradas en plazo voluntario cuando se anulan actuaciones inspectoras por las que se minoraron las bases negativas

Recordamos que el Tribunal, en Resolución, TEAC, de 4 de abril de 2017, determinó que  la compensación de las bases imponibles negativas es una opción que se ejercita con la presentación de la declaración y, por lo tanto, si un contribuyente no declaró en el plazo voluntario, estando obligado a ello, se entiende que no ejercitó el derecho a compensar la base imponible negativa por lo que, posteriormente, ni mediante la presentación de autoliquidación fuera de plazo, ni en una comprobación, podrá compensar las bases negativas pendientes.

Este mismo Tribunal aclaró, en Resolución del TEAC, de 16 de enero de 2019, que sí es posible compensar un importe superior a la compensación de bases negativas aplicadas en autoliquidaciones cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación, se produzca un aumento de las bases imponibles negativas de períodos anteriores susceptibles de compensación como consecuencia de una resolución de un órgano revisor económico o contencioso- administrativo.

Ahora el Tribunal matiza que, si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori por una improcedente actuación de la Administración, que en su día minora unas bases imponibles negativas con una actuación que los Tribunales terminan anulando, sí debe aceptarse que la opción inicialmente emitida pueda mudarse, pero solo sobre la parte que «de nueva» tenga la situación posterior respecto de la inicial. En definitiva, no se está en puridad ante un cambio de la opción anterior, sino ante la posibilidad de optar respecto de algo nuevo sobre lo que antes no se había podido optar y siempre por un cambio de la situación que haya tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración.TEAC, Resolución nº 4223/19, de 22 de julio de 2021

Fuente: REAF

Calificación del arrendamiento de inmuebles como actividad económica, en el IRPF, cuando se desarrolla a través de una comunidad de bienes

Calificación del arrendamiento de inmuebles como actividad económica, en el Impuesto sobre la renta, cuando se desarrolla a través de una comunidad de bienes

Se trata de una comunidad de bienes que quiere desarrollar la actividad de arrendamiento como actividad económica. Para ello, se celebrará con uno de los comuneros un contrato laboral a jornada completa para la gestión de la actividad. La cuestión es si se cumplen los requisitos para que el arrendamiento sea calificado como actividad económica.

Como sabemos, para que el arrendamiento de inmuebles se pueda calificar como actividad económica, es necesario contratar a una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Además, según criterio administrativo y judicial es necesario que exista una carga mínima administrativa de trabajo que lleve a la contratación de la persona.

La Dirección General entiende que no estamos en presencia de una actividad económica, porque la comunidad de bienes no va a contratar a un tercero para que gestione la actividad de arrendamiento y, por lo tanto, no existiría esa infraestructura mínima para considerar que la actividad de arrendamiento se realiza como actividad económica.

DGT V2227-21, de 4 de agosto de 2021

Fuente: REAF

Aplicación del tipo impositivo, en el I.S., reducido del 15%, por inicio de una actividad económica

Aplicación del tipo impositivo, en el Impuesto sobre sociedades, reducido del 15 por 100, por inicio de una actividad económica

Una sociedad civil constituida en 2014 se transformó en 2016 en sociedad limitada continuando con la misma actividad empresarial. En el ejercicio 2014 la sociedad civil tuvo un rendimiento negativo, pero en 2015 tuvo rendimientos positivos por los que tributaron los socios en su impuesto personal. En 2016 el rendimiento fue también positivo, año en que pasó a tributar por el Impuesto sobre Sociedades.

Como sabemos, las entidades de nueva creación pueden aplicar el tipo del 15 por 100 en el primer ejercicio en que obtenga beneficios y en el siguiente. La norma precisa que no se entiende iniciada una actividad económica en caso de haber sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación, ni cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50 por 100.

Dado que la actividad realizada por la consultante se realizaba con anterioridad por sus dos socios a través de una sociedad civil y ha sido transmitida a aquélla, no se entiende iniciada una actividad económica y la entidad no podrá aplicar el tipo de gravamen reducido para las entidades de nueva creación.

DGT Nº V2019-21, de 6 de julio de 2021

Fuente: REAF

Obligación de estar dado alta en el Impuesto sobre actividades económicas por comprar o vender bitcoin

Obligación de estar dado alta en el Impuesto sobre actividades económicas por comprar o vender bitcoin

El consultante realiza la compra y venta de criptomonedas a través de casas de cambio y a través de plataformas que permiten el intercambio de bitcoins entre particulares. En ellas, se contacta a través de un chat, se envía la criptomoneda tras acordar el precio y el pago se realiza vía transferencia bancaria.

La Dirección General interpreta que la compraventa de bitcoins o criptomonedas por personas físicas, personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica no constituye actividad económica, ni empresarial ni profesional, por lo que no procede tributación alguna por el Impuesto.

No obstante, si va a prestar servicios a terceros, bien de compraventa o de minado de criptomonedas, sí estará sujeto al Impuesto al constituir una actividad económica, debiendo darse de alta, en ambos casos, en el epígrafe 831.9 de la sección primera de las Tarifas.

DGT Nº V2012-21, de 6 de julio de 2021

Fuente: REAF

¡¡¡Feliz Navidad y Própero año nuevo!!!

Concurrencia, en el Impuesto sobre sociedades, en un ejercicio de cantidades pendientes de aplicar por la reserva de capitalización procedentes de períodos anteriores junto con la reducción generada en el propio período

Concurrencia, en el Impuesto sobre sociedades, en un ejercicio de cantidades pendientes de aplicar por la reserva de capitalización procedentes de períodos anteriores junto con la reducción generada en el propio período

Como sabemos, la reserva de capitalización puede aplicarse todos los años, siempre que se cumplan las circunstancias legales para su dotación.

Por una parte, el Tribunal considera que el incentivo generado cada año es independiente de los que hayan podido generarse en períodos anteriores, o de los que puedan generarse en períodos siguientes. Por otra parte, constata que las cantidades que dan derecho a la reducción en la base imponible, generadas en un determinado período, sólo podrán ser objeto de aplicación en ese período y/o en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos.

Finalmente, no puede reservarse para períodos posteriores una parte o todo del incentivo aplicable en un determinado período, porque lo que pudiendo aplicarse, no se aplica, se pierde.

En consecuencia, cuando concurren reducciones por reserva de capitalización pendientes de aplicar de ejercicios anteriores con la del propio ejercicio, el contribuyente podrá aplicarlas en el orden que quiera.

TEAC, Resolución nº 2984/21, de 22 de septiembre de 2021

Fuente: REAF

Carga de la prueba cuando el perceptor de las dietas es administrador

Carga de la prueba cuando el perceptor de las dietas es administrador

El objeto de este recurso consiste en establecer a quién corresponde la carga de probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia en restaurantes y hoteles y demás establecimientos de hostelería, si al empleador o al empleado, respecto de la exención relativa a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.

Sobre esta cuestión se ha expresado el TEAC, en Resolución de 6 de noviembre de 2018, interpretando que corresponde al trabajador justificar los gastos de locomoción (cuando se utilice transporte público), así como los de estancia, aparcamiento o peaje. No obstante, si esas pruebas estuvieran en poder de la empresa, antes de regularizar al trabajador, la Administración deberá intentar recabarlas de la empresa. Sin embargo, si la Administración acreditase que la relación entre la empresa y el trabajador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las dietas, entonces sí podría requerir exclusivamente al trabajador para recabarlas, sin obligación de requerir a la empresa.

El Tribunal Supremo, en esta sentencia, interpreta que la condición de administrador del perceptor de la dieta no determina que sea éste el que deba acreditar la realidad de los desplazamientos o de los gastos de manutención y estancia.

Tribunal Supremo, recurso nº 7485/2019, de 22 de julio de 2021

Fuente: REAF

Gasto por amortización en inmuebles alquilados, en el Impuesto sobre la renta, adquiridos por herencia o donación

Gasto por amortización en inmuebles alquilados, en el Impuesto sobre la renta, adquiridos por herencia o donación

A efectos de la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, constituyen gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble. En concreto, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

En el caso de un inmueble adquirido a título gratuito, la Administración venía interpretando por “coste de adquisición satisfecho” el importe efectivamente abonado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, más el resto de los gastos y tributos efectivamente satisfechos por el adquirente.

Según interpreta el Tribunal, en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes. El “coste de adquisición satisfecho» se aplica tanto para las adquisiciones onerosas como gratuitas, y, para ambos, debe comprenderse el valor del propio bien cuya determinación se hace depender en cada caso de la propia característica de la forma de adquisición, en las adquisiciones a título oneroso el valor real del bien y, en las gratuitas, el importe real del valor, determinado según las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, esto es, el consignado en la escritura de donación o de adquisición de la herencia o el comprobado por la Administración.

Tribunal Supremo, recurso nº 5664/2019, de 15 de septiembre de 2021

Fuente: REAF

Plazo de caducidad para iniciar un procedimiento sancionador cuando se incoa por no atender los requerimientos efectuados en el transcurso de una inspección

Plazo de caducidad para iniciar un procedimiento sancionador cuando se incoa por no atender los requerimientos efectuados en el transcurso de una inspección

Como sabemos, la ley establece un plazo de caducidad para iniciar el procedimiento sancionador como consecuencia de procedimientos iniciados mediante declaración o de verificación de datos, comprobación o inspección. En concreto, no podrá iniciarse una vez transcurrido el plazo de 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

La cuestión es si cuando el procedimiento sancionador se inicia por haber cometido una infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la inspección de tributos, el plazo de caducidad de los 3 meses debe de computarse desde la actuación administrativa en la que se pone de manifiesto la infracción, en el caso planteado, desde que se produce el último requerimiento de la inspección desatendido por el contribuyente o, por el contrario, no rige el plazo anterior sino el general de prescripción de los 4 años.

El Tribunal interpreta que cuando los procedimientos sancionadores tienen su origen en la infracción tipificada de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones inspectoras, no es de aplicación el plazo de caducidad de los 3 meses, sino el plazo general de prescripción tributaria de 4 años, aunque los hechos de la incoación del procedimiento sancionador se hayan producido en el seno de procedimientos iniciados mediante declaración, verificación de datos, comprobación o investigación. Solo en estos últimos casos rige el plazo de caducidad de los 3 meses.

Tribunal Supremo, sentencia nº 6368/2019, de 26 de mayo de 2021

Fuente: REAF