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Renta (VII)

20 May

Ganancias y pérdidas patrimoniales

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos.

Se regulan unas normas específicas para su cálculo en algunos supuestos: transmisión de acciones con cotización en mercados regulados, de acciones y participaciones no admitidas a negociación, aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio, indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, permuta de bienes o derechos, transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas y participaciones en instituciones de inversión colectiva.

A tener en cuenta

  • Para la parte vencedora en un pleito, con el reconocimiento de las costas a su favor se le produce una ganancia patrimonial que se determinará por diferencia entre el importe reconocido y los gastos incurridos con este motivo, que no podrá nunca dar lugar a una pérdida patrimonial, porque la deducción de los gastos tiene como límite el importe de las costas (Resolución del TEAC, de 1 de junio de 2020, nº 6582/2019). Si quien las percibe es beneficiario de la asistencia jurídica gratuita, el importe percibido no tiene incidencia en el IRPF del perceptor (DGT V0262-18).
  • Si tiene derecho a percibir intereses indemnizatorios, deberá imputarlos como ganancia patrimonial en la base del ahorro. Tenga en cuenta que esta ganancia no puede minorarse por los importes de los honorarios de los abogados intervinientes en el procedimiento judicial (DGT V0163-18).
  • El arrendatario tiene que integrar en la renta general, como ganancia patrimonial, la subvención percibida de una Comunidad Autónoma para el pago del alquiler, al no estar amparada en ninguno de los supuestos de exención (DGT V3468-20).

Coeficientes de abatimiento

Conviene recordar que existe un régimen transitorio regulado para los activos adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994 que consiste en reducir el beneficio obtenido en la transmisión aplicando unos coeficientes llamados de abatimiento, hasta consumir un máximo de valor de transmisión de 400.000€. A tal efecto, se tendrán en cuenta todos los valores de transmisión correspondientes a todas las transmisiones, efectuadas por la misma persona, a cuyas ganancias patrimoniales les hubieren resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento, realizadas desde 1 de enero de 2015 hasta el momento de la transmisión de que se trate.

A tener en cuenta

  • A efectos de “consumir” el límite de los 400.000€, le conviene aplicar solo coeficientes de abatimiento a las transmisiones con mayor proporción de ganancia respecto al valor de transmisión.
  • El límite de 400.000€ de valor de transmisión es para cada contribuyente, por lo que si se transmite un inmueble de titularidad ganancial por 700.000€, y la ganancia generada en la misma se reduce con estos coeficientes, cada uno de los cónyuges habrá “consumido” un importe de 350.000€ del límite de los 400.000€ mencionado (DGT V0636-16).
  • Cuando un contribuyente mayor de 65 años transmite un inmueble obteniendo una ganancia patrimonial y decide reinvertir en una renta vitalicia un importe inferior a 240.000€ e igual a la ganancia patrimonial resultante de la aplicación de los coeficientes de abatimiento, dejará exenta la ganancia en la proporción que se encuentre la cantidad reinvertida respecto al total importe obtenido en la venta. Si un contribuyente aplica la exención anterior, respecto al importe “consumido” de los 400.000€ de que dispone el contribuyente para aplicar los coeficientes de abatimiento, el valor de transmisión que se debe computar a estos efectos será la parte del valor de transmisión que corresponda a la proporción existente entre la ganancia patrimonial no exenta y la ganancia total (DGT V3260-16).
  • Los coeficientes de abatimiento resultan de aplicación también en el caso de donación de elementos patrimoniales (DGT V1970-18).
  • Si un inmueble fue adquirido por un contribuyente en su 50% antes de 1994, y el otro 50% lo adquirió por liquidación de la sociedad de gananciales en 2014, solo podrá aplicar los coeficientes de abatimiento por la parte de la ganancia patrimonial generada en la transmisión correspondiente a la mitad adquirida antes de 1994 (DGT V0225-17).

Titularidad de ganancias y pérdidas patrimoniales

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se consideran obtenidas por la persona a quien corresponda la titularidad de los bienes, derechos y demás elementos patrimoniales de los que provengan, siendo dicha persona quien deberá declararlas.

A tener en cuenta

  • En caso de matrimonio, las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges se atribuirán por mitad a cada uno de ellos, salvo que justifiquen otra cuota de participación. Por el contrario, las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de bienes o derechos privativos corresponden al cónyuge titular de los mismos[1].
  • La transmisión de participaciones sociales adquiridas y vendidas estando vigente el régimen de gananciales, si no se acredita que se haya hecho por alguno de los cónyuges con cargo al patrimonio privativo, no tiene incidencia en la liquidación del IRPF, por lo que las participaciones mantendrán su valor original a efectos de futuras transmisiones (DGT V3496-20).
  • En el caso de un contribuyente, casado en régimen de gananciales, que transmite su negocio de farmacia, le corresponderá la mitad de las ganancias o pérdidas patrimoniales originadas por la transmisión de los activos fijos que estén afectos a la actividad económica, y la otra mitad a su cónyuge. Respecto al fondo de comercio transmitido, como la autorización administrativa es de titularidad del contribuyente y es el componente esencial de dicho intangible, la ganancia patrimonial generada se imputará exclusivamente a él (DGT V1434-17).
  • Si solicitó una subvención para reformar la cocina de un inmueble cuya titularidad ostenta al 50% junto con un familiar, siendo usted el único que figura como beneficiario, deberá imputar la subvención al 100% en su declaración (DGT V0164-19). Este criterio viene refrendado por el TEAC en Resolución de 1 de junio de 2020.
  • La obtención de una ayuda para la adquisición de determinados vehículos (Plan MOVEA) constituye para el titular del vehículo una ganancia patrimonial (DGT V1106-17).

Ganancias y pérdidas que no se tienen en cuenta

  • No tributa la ganancia o pérdida patrimonial que se genera al fallecer el causante y transmitir su patrimonio a los herederos. Es la llamada “plusvalía del muerto”.  En este sentido, la figura de la apartación gallega es un pacto sucesorio, sin que su naturaleza jurídica sufra porque el efecto patrimonial se anticipe a la muerte del causante. Por este motivo, la ganancia patrimonial que se origine en el transmitente quedará exenta (Resolución del TEAC, de 2 de marzo de 2016, nº 2976/2015). Eso mismo ocurre en el caso del pacto sucesorio de la legislación civil catalana con entrega presente de bienes a los herederos en la modalidad de heredamiento cumulativo. Sin embargo, en la modalidad de heredamiento por atribución particular, como dicho acto se considera donación, la plusvalía que se ponga de manifiesto en principio tributará, salvo que se cumplan los requisitos de la transmisión de la empresa individual o de participaciones en empresas (DGT V4733-16).
  • Tampoco tributa la donación de empresas o participaciones a las que sea de aplicación la reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Los requisitos a tener en cuenta son los regulados en la normativa estatal del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica y que pudiera cumplir el contribuyente, ya sea para una mejora en la reducción estatal, o para una reducción propia de la Comunidad (DGT V0142-17). No es necesario que la donación se realice por la totalidad de las participaciones del donante (DGT V1856-04).
  • Aunque en principio se puede diferir la ganancia patrimonial derivada de las aportaciones no dinerarias de elementos patrimoniales a sociedades, amparándose en el régimen de reestructuración empresarial, cuando se cumplan los requisitos para ello, en el caso de que los aportantes sean comuneros de una comunidad de bienes y aporten una rama de actividad compuesta por parcelas afectas a una promoción inmobiliaria, como éstas tienen la consideración de existencias, la transmisión no tiene la condición de ganancia patrimonial, sino de rendimientos de actividades económicas y, por lo tanto, dicha ganancia no está amparada por el régimen de diferimiento (DGT V3153-16).
  • No existe alteración en la composición del patrimonio en los supuestos de división de la cosa común, en la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, ni en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros. No obstante, en el caso de que se atribuyan a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existirá una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o una pérdida patrimonial (DGT V2753-19). En sentido contrario lo interpreta el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en sentencia de 15 de junio de 2020, Recurso nº 2003/2018, que entiende que no hay ganancia patrimonial en la extinción de un condominio sobre un bien indivisible que se adjudica a un comunero compensando en metálico al otro.
  • No se integran en la base imponible las pérdidas derivadas del consumo de bienes perecederos, ni las originadas por la pérdida de valor por el uso de bienes de consumo duradero como sucede, por ejemplo, por la pérdida de valor por el uso de un vehículo. Sin embargo, no se considera que se deba al consumo el abono de las costas procesales a la parte contraria cuando el contribuyente haya sido condenado a pagarlas, dado el carácter ajeno a su voluntad, pudiéndose imputar en el período impositivo en que adquiera firmeza la sentencia condenatoria (DGT V0086-17).
  • Si un contribuyente cobra las cantidades aseguradas por los anticipos realizados a una promotora para la construcción de su vivienda, porque no se pudo realizar, desde el momento en que lo percibido coincida con las cantidades aseguradas, no se producirá ninguna ganancia o pérdida patrimonial, aunque sí habrá de tributar por los intereses indemnizatorios como ganancia patrimonial en la base del ahorro (DGT V3117-19).
  • La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020, nº 1651/2020, fija el criterio de que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria, al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, no están sujetos al IRPF porque, precisamente por esta naturaleza, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.

Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial

Si ha transmitido un bien de manera onerosa, la ganancia o pérdida patrimonial se determina por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión del elemento vendido.

El valor de adquisición está formado por el importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado o, cuando la misma hubiere sido a título lucrativo o gratuito (herencia, legado o donación), por el declarado o el comprobado administrativamente a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Asimismo, formarán parte del valor de adquisición las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos -sin tener en cuenta los gastos de conservación y reparación- también los gastos -comisiones, fedatario público, registro, etc.- y tributos inherentes a la adquisición (ITPyAJD, IVA o ISD), excluidos los intereses y gastos de financiación satisfechos por el adquirente y, finalmente, de la suma de las anteriores cantidades se restará el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles[2] (DGT V3145-18).

El valor de transmisión comprenderá el efectivamente satisfecho y, si fuera inferior al de mercado, prevalece este último, menos los gastos y tributos accesorios a la transmisión, como pueden ser los del mediador a través del que se realiza la venta o el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Si la transmisión se realiza a título lucrativo “inter vivos”, el valor de transmisión será el valor asignado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

A tener en cuenta

  • El Tribunal Supremo, en sentencia de 21 de diciembre de 2015, Recurso nº 2068/2014, se decanta por el principio de unicidad de la Administración y en contra del principio de estanqueidad de los tributos, al considerar que en la transmisión de un inmueble se ha de tener en cuenta, como valor de adquisición, el comprobado por la Administración autonómica y que este prevalece sobre el comprobado posteriormente por la Inspección de los Tributos para el cálculo de la ganancia patrimonial en el IRPF. En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en sentencia de 12 de marzo de 2019, Recurso nº 1085/2015.
  • El TEAC, en Resolución de 2 de febrero de 2017, nº 3961/2016, interpreta que, a efectos del cálculo de una ganancia patrimonial, la Administración no puede consignar un valor de adquisición de cero euros sin haber utilizado previamente los medios de prueba que razonablemente obran en su poder. Ello es así porque, si la adquisición del elemento patrimonial fue a título oneroso, el Tribunal entiende que alguna cantidad se debió pagar o algún coste tendría en el momento de su adquisición.
  • En los supuestos de autopromoción de vivienda por parte del contribuyente, el valor de adquisición de la vivienda estará constituido por la suma del importe satisfecho por la adquisición del terreno y del importe satisfecho por las obras de construcción del inmueble, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición. El coste de las obras de construcción y la fecha de finalización de las mismas deberá ser acreditado a través de cualquier tipo de prueba admitida en Derecho. En caso de no poderse acreditar la fecha de finalización de las obras, se tomará la fecha de la escritura de declaración de obra nueva como fecha de adquisición (DGT V3430-19).
  • Si se adquiere por herencia un inmueble situado en Alemania y la Administración alemana modifica su valor de adquisición, este nuevo valor no podrá tenerse en cuenta como valor de adquisición a efectos del cálculo de la alteración patrimonial, ya que no es un valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (DGT V2205-19).
  • Se consideran gastos, a restar del valor de transmisión, los de abogado y procurador que ha tenido que satisfacer uno de los excónyuges, en la transmisión de la vivienda del matrimonio, porque el otro excónyuge no estaba conforme y hubo que acudir a un procedimiento judicial (DGT V0073-18).
  • Si ha transmitido un inmueble que adquirió a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra, deberá tener en cuenta que el precio de adquisición es el total convenido por la transmisión del inmueble más la cantidad entregada en concepto de prima de opción de compra. Si se pactó que las cantidades satisfechas por el arrendatario se descontarían del precio total convenido por la transmisión del inmueble, dichas cuantías no forman parte del precio de adquisición (DGT V0088-17).
  • El propietario de un inmueble que lo arrienda con opción a compra, percibiendo un importe por la transmisión de ese derecho, la renta durante el período en que se produce el arrendamiento y otra cantidad por la transmisión del inmueble al arrendatario, tendrá una ganancia patrimonial por la transmisión del derecho de opción, rendimientos del capital inmobiliario por lo percibido durante el tiempo en el que lo arrendó y, finalmente, una ganancia o pérdida patrimonial por la diferencia entre lo percibido cuando lo vende (en lo que no se incluyó ni las rentas del alquiler ni el precio de la opción) y el valor de adquisición (DGT V3341-19).
  • El Tribunal Supremo en sentencia de 18 de mayo de 2020, nº 459/2020 fija el criterio de que la concesión del derecho de opción de compra supone una alteración patrimonial que se califica como ganancia patrimonial. Al carecer de período de generación se integra en la parte general de la base imponible.
  • En los casos de desmembración del dominio, no existe una norma que determine el porcentaje del precio de venta que corresponde a la nuda propiedad y al usufructo, por lo que su respectivo valor será el importe real por el que se efectúe su transmisión, siempre que no sea inferior al normal de mercado (DGT V1415-10).
  • No se computan como pérdidas patrimoniales las que excedan, en la suma global del ejercicio, a las ganancias en el juego del mismo período, sin que se puedan tener en cuenta las pérdidas de juegos sometidos al gravamen especial. Las ganancias que excedan de las pérdidas se integrarán en la base general (DGT V0105-18).
  • Si ha vendido un inmueble en 2020 quedando pendiente el pago del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), el valor de transmisión se determinará sin tomar en consideración dicho impuesto. Posteriormente, cuando se satisfaga el citado tributo, podrá instarse la rectificación de la autoliquidación de 2020 (DGT V2522-18).
  • El Tribunal Supremo en sentencia de 18 de mayo de 2020, nº 459/2020 fija el criterio de que la concesión del derecho de opción de compra supone una alteración patrimonial que se califica como ganancia patrimonial. Al carecer de período de generación se integra en la parte general de la base imponible.

Reglas especiales de valoración

Además de las normas generales de valoración, la ley contempla determinadas normas específicas para la determinación de los valores de adquisición, de transmisión o de ambos, en relación con las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de determinadas operaciones.

A tener en cuenta

  • Si ha transmitido valores de alguna empresa que cotiza, la ganancia o pérdida patrimonial se obtendrá por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, determinados por su cotización en dichos mercados a fecha de transmisión o por el pactado si fuera superior. Cuando existan valores homogéneos[3] se considerará que los transmitidos son aquéllos que adquirió en primer lugar. En este sentido, los “american depositary receipt” (ADR) cotizados en dólares en la Bolsa de Nueva York no tienen la consideración de valores homogéneos respecto a las acciones subyacentes, a los efectos de una posible transmisión (DGT V0082-17). Tampoco son valores homogéneos las acciones cuya titularidad se ostenta en pleno dominio, con respecto a la titularidad de la nuda propiedad de acciones de la misma sociedad, pues la desmembración del dominio da lugar a 2 realidades patrimoniales diferentes (DGT V3113-19).
  • En el caso de transmisión de participaciones que no cotizan, el valor de transmisión, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, no podrá ser inferior a dos: el valor proporcional del patrimonio neto de la entidad que se corresponda con los valores transmitidos, resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad, o el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de resultados de los 3 ejercicios cerrados antes de la fecha de devengo del impuesto. Si la Administración ha regularizado el valor de transmisión de las participaciones a la persona que se las vendió, ese será el valor de adquisición a tener en cuenta para futuras transmisiones (DGT V0282-19). A estos efectos, la Administración puede determinar el valor teórico y el de capitalización a partir de los datos del balance y cuenta de resultados contenidos en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad participada (Resolución del TEAC, de 10 de mayo de 2018, nº 2334/2018).
  • Si ha percibido una indemnización por algún siniestro, deberá computar como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. En el caso de inmuebles es conveniente destacar que el suelo no se destruye, así que habrá que comparar la indemnización recibida con el valor de la construcción únicamente. Así, existirá una ganancia patrimonial respecto a la parte de la indemnización que exceda del coste de las reparaciones (DGT V3002-18).
  • En los supuestos en que se produzca la separación de socios, así como en los supuestos de disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, con independencia de las rentas que se devengan la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. El TEAC, en Resolución de 11 de septiembre de 2017, nº 6943/2014, interpreta que esta regla especial se aplica a cualquier operación que dé lugar a la separación efectiva del socio, sin limitarse a las causas reguladas en la normativa mercantil. En este sentido, la calificación otorgada a la renta obtenida por el contribuyente como consecuencia de la transmisión de todas las acciones a la propia sociedad en que participa, para su amortización vía reducción de capital, tendrá la consideración de ganancia patrimonial.
  • Si el titular de un derecho real de goce o disfrute sobre un inmueble arrendó el mismo, pudo deducir como gasto en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario la amortización del usufructo. Por este motivo, al producirse la transmisión o extinción del derecho, el valor de adquisición deberá minorarse en el importe de las amortizaciones que pudieron deducirse anteriormente. Si el inmueble sobre el que recae el derecho de goce o disfrute no hubiera sido arrendado, el valor de adquisición del derecho deberá minorarse proporcionalmente al tiempo de uso.

Pérdidas patrimoniales objeto de declaración

A tener en cuenta

  • Solo se podrá imputar una pérdida patrimonial por un crédito no cobrado cuando transcurra el plazo de un año desde el inicio de la reclamación judicial (DGT V0165-19).
  • Un contribuyente podrá imputar la pérdida patrimonial que se le produce por las cantidades que entregó a cuenta para la adquisición de una vivienda cuando, posteriormente, se resuelve el contrato y la parte vendedora hace suya la cuantía recibida. Esta pérdida deberá imputarla en el período impositivo en que se resuelve el contrato (DGT V0483-16).
  • La pérdida que se le produce a un contribuyente por las cantidades entregadas a una promotora, como anticipo de la compra de una construcción futura, si la promotora entra en concurso, solo se podrá deducir cuando el crédito resulte judicialmente incobrable, por declararlo así una resolución judicial, pudiendo tener en cuenta, además, cualquier otra circunstancia que pudiera poner de manifiesto la insolvencia del deudor. Dicha pérdida se integrará en la base general (DGT V3188-17).
  • Si ha sufrido un robo y puede justificarlo, podrá imputar la pérdida correspondiente en la parte general de la base imponible por el valor de mercado de los elementos patrimoniales sustraídos. Si hubiera percibido una indemnización por este hecho, la pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición, minorado en el importe correspondiente a la depreciación que pudiera haber experimentado el elemento como consecuencia de su uso, y la indemnización percibida de la compañía aseguradora (DGT V0278-18).
  • Cuando se suspende la cotización de unas acciones al titular, todavía no se le produce la pérdida patrimonial, siendo el momento de imputarla cuando se produzca la disolución con liquidación de la entidad (DGT V3193-17).
  • Aunque son deducibles las pérdidas de transmisiones de elementos patrimoniales, no se computarán cuando se vuelvan a adquirir dichos elementos dentro del año siguiente a la fecha de venta. Esta pérdida podrá ser integrada cuando se produzca la venta posterior del elemento patrimonial.
  • Lo mismo sucede cuando se transmiten acciones o participaciones con pérdidas, en ese caso no podrán computarse si se adquieren valores homogéneos dentro de los 2 meses anteriores o posteriores a la transmisión, un año si se trata de acciones o participaciones que no cotizan. Como en el caso anterior, la pérdida se integrará a medida que se transmitan los valores o las participaciones. Estas transmisiones, con independencia de que generen ganancias o pérdidas patrimoniales, deben ser también definitivas para que se puedan integrar las anteriores pérdidas, sin que se produzca la recompra en los plazos de 2 meses o de un año (DGT V1885-17).
  • Una accionista no puede computar una pérdida patrimonial como consecuencia de la baja de la inscripción de sus acciones si la entidad no ha sido disuelta y liquidada en el Registro Mercantil (DGT V0437-20).

[1] Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público, al que le serán atribuidas las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de dichos bienes o derechos.

[2] En relación con las amortizaciones fiscalmente deducibles, debemos tener en cuenta que se aplicará, en todo caso, la amortización mínima, con independencia de que se haya considerado gasto de manera efectiva (aplicable a inmuebles arrendados y, en su caso, a los bienes muebles cedidos con los mismos conjuntamente).

[3] A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido sustancialmente similar de derechos y obligaciones (DGT V3191-16).

Fuente: REAF

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