Renta (VI)

Rendimientos de actividades económica

Son aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En caso de un autónomo que haya recibido una prestación por cese de actividad por el cierre de su negocio como consecuencia de la crisis sanitaria, tenga en cuenta que dicha prestación no se considera un ingreso de la actividad, sino un rendimiento del trabajo.

Cálculo del rendimiento neto de módulos en el ejercicio 2020

Los contribuyentes que optaron por permanecer en el sistema de módulos durante 2020 no tuvieron que computar, a efectos del cálculo de los pagos fraccionados, como días de ejercicio de la actividad los días del estado de alarma. A efectos del cálculo del rendimiento anual, en línea con el cálculo de los pagos fraccionados, el legislador ha introducido modificaciones.

En 2020 se aplicarán las siguientes reducciones: se eleva del 5 al 20% el porcentaje de reducción a aplicar, con carácter general, al rendimiento neto de módulos; se incrementa hasta el 35% el porcentaje de reducción para las actividades vinculadas al sector turístico, la hostelería y el comercio; y se mantiene la reducción del 20% del rendimiento neto para actividades económicas desarrolladas en el término municipal en Lorca (Murcia).

Para la aplicación de los signos, índices o módulos no se computará como período de ejercicio de la actividad:

• Los días en que estuvo declarado el estado de alarma en el primer semestre de 2020 (99 días).
• Los días del segundo semestre de 2020 en los que, estando declarado o no el estado de alarma, el ejercicio efectivo de la actividad económica se hubiera visto suspendido como consecuencia de las medidas adoptadas por la autoridad competente para corregir la evolución de la situación epidemiológica derivada del Covid-19.

A tener en cuenta

• Para la cuantificación de los módulos “personal asalariado”, “personal no asalariado” y “personal empleado” no se computarán como horas trabajadas las correspondientes a los días a los que se refiere el primer estado de alarma o a los días de suspensión de la actividad durante el segundo semestre.

• Si el contribuyente ha tenido a trabajadores en ERTE como consecuencia de la crisis sanitaria, el personal asalariado deberá valorarse exclusivamente por las horas de trabajo efectivo que hayan realizado de acuerdo con las condiciones individuales que afecten a cada trabajador en ERTE, computándose, exclusivamente, las horas de trabajo efectivo, sin tener en cuenta la parte del contrato de trabajo que se encuentre suspendida temporalmente (DGT V2500-20).

• Para la cuantificación de los módulos “distancia recorrida” y “consumo de energía eléctrica” no se computarán los kilómetros recorridos ni los kilovatios/hora que proporcionalmente correspondan a los días del primer estado de alarma o de suspensión durante el segundo semestre.

Arrendamiento de inmuebles

El arrendamiento de bienes inmuebles puede tener distinta calificación según se cumplan o no ciertos requisitos y, en consecuencia, será distinta la forma de determinar el rendimiento neto. Si genera rendimientos de capital inmobiliario, la suma de los gastos de financiación y de reparación y conservación está topada por el importe de los ingresos, y se podrá aplicar la reducción del 60% del rendimiento neto cuando el destino de los inmuebles es la vivienda habitual del inquilino. Si las rentas se califican como actividad económica, no hay límite de deducción de gastos, y en este caso no se tendrá derecho a aplicar la reducción citada anteriormente.

A tener en cuenta

• El arrendamiento de inmuebles será calificado como actividad económica cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Este requisito es necesario pero no suficiente, pues se deberá de justificar que existe una carga administrativa mínima de trabajo que haga necesaria la contratación de la persona (Resolución del TEAC, de 2 febrero de 2012, nº 4257/2010). A estos efectos, no se cumple el requisito contratando a 2 personas a media jornada (DGT V1437-18).

• Si tiene arrendada una vivienda para uso turístico y presta servicios propios de la industria hotelera tales como restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, las rentas obtenidas tendrán la calificación de rendimientos de actividades económicas (DGT V4929-16). Del mismo modo, el arrendamiento de despachos en coworking, donde se prestan servicios adicionales como recepción de correspondencia y atención telefónica, constituye una actividad económica (DGT V0734-19).

• El criterio sentado por la Dirección General de Tributos calificando el arrendamiento como actividad económica, cuando se subcontrata la gestión de la actividad, únicamente se ha reconocido en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades y no del Impuesto sobre la Renta. Por tanto, en este Impuesto es necesario contratar directamente a la persona en todo caso.

• En el supuesto del propietario al 100% de unos inmuebles alquilados, que tiene contratada a una persona a jornada completa para gestionar el arrendamiento de los mismos, y que además es cotitular con otras personas de otros inmuebles, formando comunidad de bienes con ellos, y dedicándolos asimismo al alquiler, la imputación de rentas de esa comunidad se calificará como rendimientos del capital inmobiliario, al no cumplir dicho proindiviso con el requisito de la persona (DGT V0200-19).

Elementos patrimoniales afectos a una actividad económica

Son bienes y derechos afectos a una actividad económica los necesarios para la obtención de los rendimientos empresariales o profesionales, concretamente los inmuebles en los que se desarrolla la actividad, los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad y cualesquiera otros elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los rendimientos.

No pueden considerarse afectos aquellos bienes y derechos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. No obstante, esto no resulta aplicable a los automóviles turismo, que tendrán la consideración de elementos afectos a la actividad solo cuando se utilicen exclusivamente para los fines de la misma.

A tener en cuenta

• El Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 18 de septiembre de 2007, Recurso nº 1801/2003, admite como elementos probatorios de la afectación del vehículo a la actividad, la contabilidad y las declaraciones tributarias presentadas.

• Según el Tribunal Superior de Justicia de Murcia, en sentencia de 6 de febrero de 2015, Recurso nº 16/2012, la contribuyente, dedicada a la depilación láser, acredita suficientemente que el vehículo está afecto a la actividad mediante los siguientes medios de prueba: aporta un bloque documental firmado por las clientas que acreditan los servicios prestados en diferentes centros de belleza donde debe desplazarse, acredita con la documentación del vehículo y el libro de revisiones los kilómetros recorridos (una media de 7.800 km/año) y aporta registro de facturas emitidas en las que se detallan las localidades y los centros de belleza y se comprueba la media de 7.800 km/año.

• Poseer otro vehículo turismo no constituye prueba de afectación exclusiva (DGT V0168-19).

• Un vehículo mixto para el transporte de mercancías se entenderá afectado a la actividad económica desarrollada por el contribuyente cuando se utilice exclusivamente en la misma, sin perjuicio de la posibilidad de utilización para necesidades privadas cuando la misma sea accesoria y notoriamente irrelevante. Es decir, estos vehículos no están sujetos a la afectación exclusiva. Según el criterio de la Dirección General de Tributos, por “transporte de mercancías” debe entenderse el transporte de bienes objeto de comercio (“género vendible”, “cualquier cosa mueble que se hace objeto de trato o venta” o “cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación”) (DGT V1531-18).

• La furgoneta de un fontanero es un vehículo mixto que no se destina al transporte de mercancías, sino al transporte de herramientas y personal. En consecuencia, requiere de afectación en exclusiva a la actividad (DGT V1962-19).

• La amortización del teléfono móvil solo es deducible si se utiliza exclusivamente en la actividad (DGT V2731-18). Del mismo modo, la deducibilidad de las cuotas de renting de un turismo solo será posible si la afectación del vehículo es exclusiva (DGT V0425-19).

Rentas profesionales y empresariales

La renta que percibe un socio por el servicio que presta a su sociedad debe ser calificada como actividad económica cuando los servicios que presta la entidad se califican como profesionales, los que presta el socio a la sociedad están encuadrados en la Sección 2ª de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) y, además, el socio está dado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos (RETA) o en una mutualidad alternativa al mismo. El mismo tratamiento tendrán las retribuciones percibidas por los socios profesionales de una sociedad civil que es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades (DGT V2219-17).

A tener en cuenta

• Si presta servicios de actividad económica a la sociedad de la que es socio y no es persona vinculada con ella, por no llegar a un porcentaje de participación igual o superior al 25%, y no ser administrador de la misma, deberá valorar igualmente dicha contraprestación a valor de mercado cuando la remuneración sea notoriamente inferior a dicho valor.

• Si ya en 2020 dejó de ejercer la actividad de agricultor, pero ahora recibe una ayuda directa de pago único de la Política Agraria Común (PAC), sepa que si determinaba el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva es por esta modalidad por la que debe imputar dicha ayuda (Resolución del TEAC, de 4 de febrero de 2016, nº 5/2016).

• Según sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias, de 7 de junio de 2016, Recurso nº 107/2015, la actividad de producción de energía eléctrica fotovoltaica desarrollada a través de una Agrupación de Interés Económico (AIE) se considera ejercida individualmente por los socios de la misma como actividad económica. Así, la renta percibida por los partícipes de la AIE tendrá la consideración de rendimientos de actividad económica, en vez de rendimientos del capital mobiliario, como interpretaba la Administración.

• La subvención percibida por un empresario de su Comunidad Autónoma para paliar la caída de ingresos por suspensión de la actividad con motivo de la Covid-19 tiene la calificación de rendimiento de la actividad, y deberá imputarse en el ejercicio que se concede (DGT V0105-21)

• En caso de que un empresario o profesional ceda o preste bienes o servicios a terceros de forma gratuita o para consumo propio, se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad. Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a este último. Sin embargo, las prestaciones individualizadas de servicios profesionales sin contraprestación efectuadas por el pacto de “cuota litis”, cuando se ha perdido un pleito, no pueden aislarse del marco del ejercicio de la actividad profesional de abogado en su conjunto, en la que se cuantifican los honorarios en función de un resultado positivo de la prestación de servicios para el cliente, por lo que no se trata de una prestación gratuita de servicios, sino de la no obtención de unos ingresos profesionales en función de un resultado judicial negativo (DGT V2088-20).

Gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto

Si determina los rendimientos de su actividad por el método de estimación directa, tenga en cuenta que, para que los gastos sean deducibles, es necesario que estén correlacionados con la actividad económica desarrollada, cumplan los requisitos de correcta imputación temporal, de registro en la contabilidad o en los libros registros, y que estén convenientemente justificados.

Los gastos deducibles deben justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. No obstante, si la factura no cumple con todas las condiciones formales para considerarse completa, la interpretación que ha prevalecido es que el gasto es deducible si se justifica su realidad por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho, dado que la factura es un medio de prueba, pero no el único (DGT V0897-19).

A continuación, recogemos algunos gastos cuya deducibilidad puede ser problemática.

A tener en cuenta

• Si reúne las condiciones necesarias para aplicar los beneficios fiscales de las empresas de reducida dimensión, establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tenga en cuenta que la libertad de amortización se considera una opción y solo puede ejercitarse en el plazo reglamentario de presentación de la declaración (Resolución del TEAC, de 14 de febrero de 2019, nº 1524/2017).

• Los profesionales no integrados en el RETA pueden deducir fiscalmente hasta la cuota máxima por contingencias comunes que esté establecida en cada ejercicio económico, en concepto de cantidades satisfechas a contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social que actúen como alternativas al RETA, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias atendidas por la Seguridad Social.

• Un contribuyente que determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa simplificada, podrá amortizar el fondo de comercio adquirido en un 7,5% anual (DGT V2734-20).

• En caso de un negocio adquirido por donación, todo el inmovilizado material adquirido será amortizable. Si en la donación se aplicaron los beneficios fiscales para la transmisión de la empresa familiar, el donatario se subroga en los valores y fechas de adquisición, de manera que amortizará los elementos por el mismo valor que tenían para el donante (DGT V1359-17). En cambio, si en la donación no se aplicaron dichos beneficios fiscales, el valor de adquisición amortizable será el que resulte de aplicar las reglas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, incrementado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión y satisfechos por el adquirente (DGT V3195-16).

• Las retribuciones del cónyuge o hijos menores, satisfechas por el titular de la actividad, son gastos fiscalmente deducibles si se puede probar que los familiares trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral. Por el contrario, si el cónyuge no tiene contrato de trabajo, las cotizaciones al RETA correspondientes al mismo no son fiscalmente deducibles para la determinación del rendimiento neto, aun cuando fueran satisfechas por el titular de la actividad (DGT V1662-18). La posibilidad de que la Seguridad Social pudiera no admitir la afiliación del cónyuge o hijos menores al Régimen General, incluyéndolos en el RETA, ha llevado a la DGT a interpretar en dicho supuesto que, si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible (DGT V0017-21).

• Si realiza una actividad económica en un inmueble que, además, es su vivienda habitual, podrá deducir los gastos de comunidad de propietarios, IBI, tasa de basuras, intereses o seguro en proporción a los metros cuadrados dedicados a la actividad en relación con la superficie total del inmueble. En lo que se refiere a los gastos de suministros de dicha vivienda, serán deducibles en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la parte del gasto proporcional a los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que la Administración o el contribuyente puedan probar una cuantía diferente (DGT V2019-18).

• Debido a la situación derivada del Covid-19, muchos profesionales que usualmente desarrollan su actividad en un despacho fuera de su vivienda habitual se han visto obligados a trabajar en su vivienda. Estos contribuyentes no podrán deducir ningún gasto asociado a la vivienda, pues no se encuentra parcialmente afecta a la actividad, siendo la utilización de esta en el desarrollo de la actividad motivada por una circunstancia ocasional y excepcional (DGT V3461-20).

• Los gastos de manutención, cuando no se pernocta, son deducibles con el límite de 26,67€/día si el gasto se produce en España y 48,08€/día en el extranjero. Estos límites serán el doble si se produce pernocta. Según criterio administrativo, los gastos deben estar ajustados al principio de correlación con los ingresos, de tal suerte que solo aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que estén relacionados con la obtención de los ingresos, serán deducibles. Además, es irrelevante que el gasto se efectúe o no en un municipio distinto de aquel en el que se ubica el lugar donde se desarrolla la actividad económica o en el municipio en el que reside el propio contribuyente (DGT V3619-20).

• En caso de fallecimiento de un contribuyente que ejercía la actividad profesional de arquitecto, y cuyos herederos continúan pagando la prima del seguro de responsabilidad civil, éstos podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio del fallecimiento para deducir el gasto en la misma (DGT V1640-17).

• Si ejerce una actividad económica y es beneficiario de un seguro de enfermedad cuyo tomador es su cónyuge, pagando el seguro con una cuenta de titularidad común, no podrá deducir el importe de las cuotas o primas satisfechas, pues resulta imprescindible que el tomador del seguro sea el propio empresario (DGT V0882-19).

• Los gastos correspondientes a comidas con clientes en restaurantes, motivados por el desarrollo de la actividad, se consideran fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, con el límite del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo, junto con el resto de los gastos de atenciones a clientes y proveedores.

• Un contribuyente que tiene un canal de Youtube, donde sube videos obteniendo ingresos por publicidad, no puede deducir el gasto por la compra de ropa que adquiere para realizar sus vídeos. El gasto solo será deducible si la ropa se pone a prueba en cuanto a su resistencia y calidad y termina resultando inservible para usos privados (DGT V0117-19).

• Los contribuyentes en estimación directa simplificada pueden deducir, en concepto de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación, el 5% del rendimiento neto (excluido este concepto) con un máximo de 2.000€. En las comunidades de bienes el límite de 2.000€ se aplica individualmente por cada comunero sobre el rendimiento neto de la actividad económica que le corresponde en función de su porcentaje de participación (DGT V1195-16). Además, las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores se deducen según lo establecido en el Impuesto sobre Sociedades, es decir, no se entienden incluidas en el 5% del rendimiento neto (DGT V3030-16).

Reducción por irregularidad

Los rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, al igual que los generados en un plazo superior a 2 años, pueden reducirse en un 30% siempre que en ambos casos se imputen a un único período impositivo.

A tener en cuenta

• No procede la reducción del 30% del rendimiento neto obtenido por un profesional que genera, de manera regular o habitual este tipo de rendimientos. Sobre este asunto se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de marzo de 2018, Recurso nº 2070/2017 y en sentencia de 20 de enero de 2020, Recurso nº 5372/2019, interpretando que habrá que analizar el caso de cada contribuyente en particular, y no la actividad que desarrolla el profesional de manera global o abstractamente considerada.

• A este respecto, conviene considerar que la imputación de los rendimientos de actividades económicas se ha de realizar conforme a lo previsto en el Impuesto sobre Sociedades -según normativa contable- tal y como lo entiende la Resolución nº 6302/2015 del TEAC, de 8 de junio de 2017.

Reducción por inicio de actividad

Si en 2020 inició una actividad económica determinando el rendimiento neto en estimación directa, podrá reducir el rendimiento positivo en un 20%, aplicando este porcentaje sobre una base máxima de 100.000€.

Es importante tener en cuenta que para aplicar esta reducción es necesario que no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior. Tampoco se aplicará cuando más del 50% de los ingresos de la misma procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad (DGT V1431-15).

Fuente: REAF